El Honorable Senado y la Cámara de Diputados de la Nación
SANCIONAN
Artículo 1°.- Sustitúyese el artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ganancias 20.628, texto ordenado por decreto 649/97 y sus modificatorias, por el siguiente:
“Artículo 23 – Las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas:
a) en concepto de ganancias no imponibles, la suma de $ 67.000, (pesos sesenta y siete mil) siempre que sean residentes en el país;
b) en concepto de cargas de familia, siempre que las personas que se indican sean residentes en el país, estén a cargo del contribuyente y no tengan en el año entradas netas superiores a $ 67.000, (pesos sesenta y siete mil), cualquiera sea su origen y estén o no sujetas al impuesto:
1) $ 67.000 (pesos sesenta y siete mil) anuales por el cónyuge, concubino o conviviente;
2) $ 40.200 (pesos cuarenta mil doscientos) anuales por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de VEINTICUATRO (24) años o incapacitado para el trabajo.
3) $ 30.150 (pesos treinta mil ciento cincuenta) anuales por cada descendiente en línea recta (nieto, nieta, bisnieto o bisnieta) menor de VEINTICUATRO (24) años o incapacitado para el trabajo; por cada ascendiente (padre, madre, abuelo, abuela, bisabuelo, bisabuela, padrastro y madrastra); por cada hermano o hermana menor de VEINTICUATRO (24) años o incapacitado para el trabajo; por el suegro, por la suegra; por cada yerno o nuera menor de VEINTICUATRO (24) años o incapacitado para el trabajo.
Las deducciones de este inciso sólo podrán efectuarlas el o los parientes más cercanos que tengan ganancias imponibles.
c) en concepto de deducción especial, hasta la suma de $ 67.000 (pesos sesenta y siete mil) cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el artículo 49, siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa, y de ganancias netas incluidas en el artículo 79.
Es condición indispensable para el cómputo de la deducción a que se refiere el párrafo anterior, en relación a las rentas y actividad respectiva, el pago de los aportes que como trabajadores autónomos les corresponda realizar, obligatoriamente, al Sistema Integrado Previsional Argentino o a las cajas de jubilaciones sustitutivas que corresponda.
El importe previsto en este inciso se elevará tres coma ocho (3,8) veces cuando se trate de las ganancias a que se refiere el artículo 79 citado. La reglamentación establecerá el procedimiento a seguir cuando se obtengan además ganancias no comprendidas en este párrafo.
No obstante lo indicado en el párrafo anterior, el incremento previsto en el mismo no será de aplicación cuando se trate de remuneraciones comprendidas en el inciso c) del citado artículo 79, originadas en regímenes previsionales especiales que, en función del cargo desempeñado por el beneficiario, concedan un tratamiento diferencial del haber previsional, de la movilidad de las prestaciones, así como de la edad y cantidad de años de servicio para obtener el beneficio jubilatorio. Exclúyese de esta definición a los regímenes diferenciales dispuestos en virtud de actividades penosas o insalubres, determinantes de vejez o agotamiento prematuros, y a los regímenes correspondientes a las actividades docentes, científicas y tecnológicas y de retiro de las fuerzas armadas y de seguridad.”
Artículo 2°.- Sustitúyese la escala prevista en el primer párrafo del artículo 90 de la Ley del Impuesto a las Ganancias N° 20.628, texto ordenado por Decreto 649/97 y sus modificatorias, por la siguiente:
Artículo 3°.- Sustitúyese el artículo 25 de la Ley de Impuesto a las Ganancias Nº 20.628, texto ordenado por decreto 649/97 y sus modificatorias, por el siguiente:
“Artículo 25.- Los importes a que se refieren los tramos de la escala prevista en el artículo 90, serán actualizados anualmente mediante la aplicación del coeficiente que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos sobre la base de los datos que deberá suministrar el Instituto Nacional de Estadística y Censos.
El coeficiente de actualización a aplicar se calculará teniendo en cuenta la variación producida en el índice de salarios, sector privado registrado, relacionando el promedio de los índices mensuales correspondientes al respectivo año fiscal con el promedio de los índices mensuales correspondientes al año fiscal inmediato anterior.
Los importes a que se refiere el artículo 23, serán fijados anualmente considerando la suma de los respectivos importes mensuales actualizados. Estos importes mensuales se obtendrán actualizando cada mes el importe correspondiente al mes inmediato anterior, comenzando por el mes de Enero sobre la base del mes de Diciembre del año fiscal anterior, de acuerdo con la variación ocurrida en el índice de salarios, sector privado registrado, elaborado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos.
Cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos establezca retenciones del gravamen sobre las ganancias comprendidas en los incisos a), b), c) y e) del artículo 79, deberá efectuar, con carácter provisorio, las actualizaciones de los importes mensuales de acuerdo con el procedimiento que en cada caso dispone el presente artículo. No obstante, los agentes de retención podrán optar por practicar los ajustes correspondientes en forma trimestral.
La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá redondear hacia arriba en múltiplos de DOCE (12) los importes que se actualicen en virtud de lo dispuesto en este artículo.”
Artículo 4°.- Exceptúese a las disposiciones del artículo 25 de la Ley de Impuesto a las Ganancias Nº 20.628, texto ordenado por decreto 649/97 y sus modificatorias, de la aplicación de lo dispuesto en los artículos 10 de la Ley Nº 23.928 y 39 de la Ley Nº 24.073.
Artículo 5°.- Incorpórese como inciso “i” del artículo 81 de la Ley de Impuesto a las Ganancias Nº 20.628, texto ordenado por decreto 649/97 y sus modificatorias, el siguiente texto:
“i) El importe de los alquileres pagados en concepto de casa habitación del contribuyente. El importe a deducir no podrá superar la suma equivalente a la de la ganancia no imponible anual definida en el inciso a) del artículo 23. Esta deducción podrá se efectuada por personas físicas y sucesiones indivisas.”
Artículo 6°.- Sustitúyese el tercer párrafo del inciso a) del Art. 81 de la Ley de Impuesto a las Ganancias Nº 20.628, texto ordenado por decreto 649/97 y sus modificatorias, por el siguiente:
“No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, los sujetos indicados en el mismo podrán deducir el importe de los intereses correspondientes a créditos hipotecarios que les hubieren sido otorgados por la compra o la construcción de inmuebles destinados a casa habitación del contribuyente, o del causante en el caso de sucesiones indivisas. El importe a deducir no podrá superar la suma equivalente a 2 veces la de la ganancia no imponible anual definida en el inciso a) del artículo 23. En el supuesto de inmuebles en condominio, el monto a deducir por cada condómino no podrá exceder al que resulte de aplicar el porcentaje de su participación sobre el límite establecido precedentemente.”
Artículo 7°.- Sustitúyese el segundo párrafo del inciso b) del artículo 81 de la Ley de Impuesto a las Ganancias Nº 20.628, texto ordenado por decreto 649/97 y sus modificatorias, por el siguiente:
“Fíjase como importe máximo a deducir por los conceptos indicados en este inciso la suma equivalente al 25% de la ganancia no imponible anual definida en el inciso a) del artículo 23, se trate o no de prima única.”
Artículo 8°.- Sustitúyese el artículo 22 de la Ley de Impuesto a las Ganancias Nº 20.628, texto ordenado por decreto 649/97 y sus modificatorias, por el siguiente:
“Artículo 22°.- De la ganancia del año fiscal, cualquiera fuese su fuente, con las limitaciones contenidas en esta ley y a condición de que se cumplan los requisitos que al efecto establezca la reglamentación, se podrán deducir los gastos de sepelio incurridos en el país, originados por el fallecimiento del contribuyente y por cada una de las personas que deban considerarse a su cargo de acuerdo al artículo 23. El importe a deducir no podrá superar la suma equivalente al 25% de la ganancia no imponible anual definida en el inciso a) del artículo 23.”
Artículo 9°.- Las disposiciones de la presente Ley entrarán en vigencia a partir de su publicación en el Boletín Oficial y tendrán efectos desde el 1 de Enero de 2016, inclusive.
Artículo 10°.- Comuníquese al Poder Ejecutivo Nacional.
FUNDAMENTOS
Señor Presidente:
El Proyecto que aquí presentamos tiene por objeto dar respuesta al problema social originado en la falta de adecuación de las deducciones básicas admitidas en el Impuesto a las Ganancias (vg. mínimo no imponible, cargas de familia, deducción especial) correspondientes a los trabajadores de la cuarta categoría de dicho gravamen, que por su naturaleza representan gastos necesarios para su subsistencia y la de su familia. Como veremos más adelante, las arbitrariedades de la Ley tributaria en este aspecto afectan tanto al trabajador que actúa en relación de dependencia cuanto a quienes ejerzan profesiones liberales u oficios en forma autónoma, con predominio del trabajo personal, por cuyo motivo proponemos que la Ley del Impuesto unifique los montos de deducciones y escalas para todos ellos. En dicho contexto, incluimos también en el Proyecto, la modificación de la escala prevista en el artículo 90 de le Ley así como la actualización de los mencionados parámetros a partir de un índice salarial.
Los argumentos que motivan y fundamentan este proyecto son los siguientes:
1. Principio de justicia. Capacidad contributiva.
El principio de justicia es uno de los axiomas más antiguos que se han desarrollado junto con el avance de la teoría de la Hacienda Pública. Se lo identifica con la igualdad y la equidad en la tributación.
El postulado de justicia procura, básicamente:
a) generalizar la imposición de manera que todas las personas que tengan capacidad de pago estén sometidas al impuesto, en tanto se cumplan los presupuestos establecidos por la ley para que se verifique el hecho imponible.
b) que las personas que se encuentren en similar situación desde el punto de vista de su capacidad económica, tributen similar impuesto.
c) que la imposición sea proporcional a las capacidades contributivas individuales de manera que el quebranto individual, sea similarmente gravoso para cada persona.
El principio de justicia se halla establecido en el artículo 16 de la Constitución Nacional al expresar que todos los habitantes de la Nación son iguales ante la ley, añadiendo que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas.
En la República Argentina, la Corte Suprema de Justicia ha hecho una interpretación del principio de igualdad incluido en el artículo 16 de la Constitución Nacional, que fue variando a través del tiempo pero que, desde hace muchos años, se funda en el criterio de la capacidad contributiva según el cual la ley tributaria debe dar igual tratamiento a quienes se encuentren en paridad de condiciones de capacidad económica.
Los sistemas tributarios modernos han receptado el principio de la capacidad contributiva y en la convicción de que la renta es el mejor índice de tal capacidad, han establecido impuestos progresivos sobre los ingresos para las personas físicas. En nuestro país, ello se ha complementado con un impuesto proporcional aplicable a las sociedades.
La capacidad contributiva puede ser vista:
a) como causa del impuesto, lo que trae como consecuencia que la existencia de esta capacidad o aptitud de contribuir es lo que legitima al impuesto, y
b) como límite o medida del impuesto.
La capacidad económica es la aptitud para contribuir y, en virtud de ello, la razón de ser, fundamento o causa que justifica y legitima constitucionalmente la creación del impuesto. Por otra parte, es la medida o proporción de cada contribución individual. En dicho contexto, su reflejo se expande tanto al hecho imponible cuanto a la base imponible del gravamen.
La individualización de un presupuesto económico como manifestación determinada de capacidad contributiva sirve para verificar dos exigencias reconducibles a la racionalidad de la imposición: la primera, que existe una relación efectiva entre la prestación impuesta y el presupuesto económico considerado. La segunda, que las múltiples hipótesis de imposición contempladas en las leyes tributarias, sean coherentes con aquel presupuesto y no una simple mezcla de casos empíricos. La primera exigencia es la que condiciona la aptitud para contribuir, la idoneidad del sujeto elegido para pagar una suma en concepto de tributo. Para ello se requiere que la suma sea parte de la riqueza considerada y que exista proporcionalidad entre ambas. En suma, el presupuesto (hecho imponible) y su base imponible constituyen el fundamento y el límite de la imposición.
El principio de capacidad contributiva requiere que sean gravadas manifestaciones económicas reales y no meramente ficticias.
2. El mínimo no imponible, las cargas de familia y la deducción especial de cuarta categoría del Impuesto.
Tal como expresa Soler , desde el punto de vista subjetivo, es necesario tener en cuenta la particular situación del individuo, de manera de respetar aquella porción de su riqueza que le sea imprescindible para su subsistencia. El establecimiento de mínimos no imponibles y otras deducciones personales apuntan, precisamente, a no someter a imposición a la porción de riqueza necesaria para mantener el nivel mínimo de existencia. Tales deducciones deberían cubrir también las necesidades culturales que cabe atribuir a las personas en un determinado contexto social.
La medición de la cuantía de tales deducciones constituye una cuestión de la mayor importancia, debiéndose tener en cuenta las variaciones operadas en el valor adquisitivo por la incidencia del proceso inflacionario.
En punto a la consideración de la particular situación de los individuos, deben ser tenidas en cuenta todas aquellas circunstancias que derivan en una disminución de la capacidad contributiva, tales como la especial situación familiar del sujeto por la cantidad de hijos a su cargo o los gastos extraordinarios por enfermedades, etc.
Como consecuencia de lo expuesto, la capaci¬dad contributiva debe medirse a partir del mínimo de subsis¬tencia y dicha capaci¬dad debe someterse a un impuesto creciente en razón de su incremento. Con relación a esto último, la progresividad de la imposición se requiere para dar por cumplido el principio de igualdad, pues, es indispensable una cierta desigualdad cualitativa para respetar el principio de capacidad contributiva. La igualdad y la progresividad marchan unidas y, por ello, el establecimiento de un sistema tributario justo implica introducir diferenciaciones entre los contribuyentes atendiendo a la magnitud de sus rentas. En este aspecto, la progresividad tributaria representa una medida de equidad.
El mínimo no imponible equivale a un ingreso que no debe ser alcanzado por el impuesto a las ganancias o, en otras palabras, es el ingreso cuya cuantía se presume libre de tributo. Ello se complementa con las deducciones especiales. El mínimo no imponible es la herramienta necesaria con la cual el tributo aplicable a las personas físicas queda legitimado, pero ello es así solamente cuando su importe es representativo de los niveles necesarios determinantes de una vida digna.
Vázquez Vialard define al salario como el ingreso económico del trabajador, del cual dependen la subsistencia, la salud, la educación, la vivienda, el bienestar, del grupo más numeroso de la población.
El común denominador que se advierte en la doctrina laboral, está representado por la convicción que el concepto de salario no resulta coincidente con el concepto de ganancia tal como viene definida por la ley del Impuesto del mismo nombre.
El establecimiento de “mínimos no imponibles” no debe ser visto como una “liberalidad” o un acto filantrópico otorgado por el Estado al contribuyente sino, en cambio, como un “derecho” que le asiste a este último y que la ley del impuesto está obligada a respetar.
No debe considerarse ganancia las sumas de dinero que el contribuyente destina a la supervivencia. En efecto, el denominado “mínimo no imponible” no es “beneficio” de acuerdo con la naturaleza del impuesto. Admitir lo contrario implicaría convalidar la virtualidad de una exacción sin causa que la legitime, pues ello estaría en pugna con el principio de capacidad contributiva.
En dicho contexto, las sumas representadas por dicho mínimo de subsistencia no deben quedar alcanzadas con el Impuesto a las Ganancias. Para que estemos en presencia, pues, de un impuesto legítimo en cabeza de los trabajadores debe quedar excluida de la imposición toda suma de dinero que estos destinen a su propia subsistencia y la de su familia. Pero, para que la legitimación perdure en el tiempo, es menester que la ley permita la actualización permanente de las sumas excluidas de la imposición, de modo tal que en ningún momento los ingresos no gravados se vayan degradando con el correlativo desprecio de la real capacidad contributiva del sujeto.
Un impuesto que impida la deducción de gastos necesarios para la vida digna del trabajador y su entorno familiar, es discriminatorio y violatorio del principio de igualdad.
3. Uniones convivenciales
El nuevo Código Civil y Comercial de la Nación prevé la Unión Convivencial y otorga derechos y obligaciones a los convivientes. Para que los integrantes de esa unión sean alcanzados por esos derechos y obligaciones, la unión convivencial debe estar inscripta en el Registro respectivo. El art. 519 del nuevo Código dispone que los convivientes se deben entre sí asistencia durante la convivencia. Asimismo, el artículo 520 obliga a cada uno de los convivientes a contribuir a los gastos domésticos de igual manera que deben hacerlo quienes están unidos en matrimonio.
En razón de lo expuesto, atendiendo a las obligaciones recíprocas entre los convivientes, y el reconocimiento legal que el nuevo Código les depara, se propone incluir dentro del elenco de las cargas de familia deducibles al conviviente del contribuyente.
Se hace extensivo el tratamiento propuesto al estado concubinario, subsistente hasta tanto se materialicen las reglamentaciones pertinentes, y aún después, en protección del libre albedrío de la persona humana.
4. Beneficios obtenidos de la prestación de servicios por personas físicas que no actúan en relación de dependencia.
Debe darse igual tratamiento fiscal que el que proponemos para los trabajadores que actúen en relación de dependencia, a quienes ejerzan profesiones liberales u oficios en forma autónoma, pues el común denominador entre ambos es que el ingreso que obtienen es consecuencia del trabajo personal. No se advierte diferencias entre ellos con respecto a la capacidad contributiva que justifique un tratamiento discriminatorio en contra de estos últimos. Al respecto la jurisprudencia de nuestros tribunales tiene dicho: los honorarios tienen carácter de alimentario, desde que se trata de la contraprestación que reciben los profesionales independientes por el ejercicio de su profesión y, en ese sentido, no difieren, en sustancia, de los sueldos o salarios que perciben quienes trabajan en relación de dependencia" ( Confr. CNACCF sala II 17/8/90 Lowenstein, Alfredo"; Íd. CNACA Sala IV "Deniz Antonio" 4/7/90; "Ecomec Sa C/Ypf" 22/5/90.
5. Alquileres pagados en concepto de casa habitación
Así como para los contribuyentes de la tercera categoría del Impuesto a las Ganancias tienen la facultad de deducir la totalidad de los gastos que ha efectuado para obtener, mantener y conservar sus ganancias gravadas, los contribuyentes de la cuarta categoría deben poder deducir los gastos ineludibles para gozar de una vida digna. Así, los alquileres aplicados a inmuebles para vivienda personal y de su familia forman parte del elenco de gastos necesarios que permiten al contribuyente que trabaja en forma personal, tanto en relación de dependencia cuanto en forma independiente, dar adecuada satisfacción a sus necesidades básicas y con ello, afrontar su tarea laboral en condiciones propicias para un mejor aprovechamiento de su capacidad física e intelectual.
En este aspecto, la fuente productora del ingreso obtenido por el trabajador es su fuerza intelectual y física, y dicha fuerza proviene de circunstancias materiales y psicológicas favorables, las cuales coadyuvan al objeto del impuesto, es decir, al salario o ingreso obtenido corno consecuencia de su esfuerzo laboral.
Es decir, a la necesidad ética de proveer a la dignidad del contribuyente y su familia se le agrega el dato técnico de considerar a la capacidad contributiva del contribuyente corno la diferencia entre el resultado económico bruto obtenido por el ejercicio de su actividad laboral y los gastos necesarios de índole personal y familiar, entre los cuales se cuenta el alquiler de la casa habitación.
Síntesis de la propuesta
En los últimos años, el 90% de los trabajadores ha estado fuera del Impuesto. Esta situación se logró por la continua (aunque a veces incompleta) actualización de los mínimos no imponibles y de las deducciones del artículo 23 de la Ley de Ganancias. De allí que se impone una necesidad de definir nuevos parámetros de deducciones, a partir de los cuales se comiencen a ajustar automáticamente en función de los aumentos de salarios. Estos nuevos parámetros están orientados a mantener al 90% de los trabajadores fuera del impuesto, de tal forma que el gravamen alcance a sólo el 10% de los trabajadores de mayores ingresos, y que el mismo se tribute en forma progresiva.
Durante la última década, la falta de actualización de las escalas jugó un papel negativo, dado que le fue quitando toda pretensión de progresividad a las mismas. Esa falta de adecuación determinó que el intervalo entre la primera escala de ingresos (con una tasa del 9%) y el último intervalo que aplica la tasa del 35% para los ingresos mayores, se achicó considerablemente. De allí que los ingresos de la gran mayoría de los que resultan sujetos del impuesto, son rápidamente alcanzados por la tasa del 35%. De esa forma, se elimina una de las características esenciales con las que se creó el impuesto, que es la progresividad en la tributación, buscando a través de ésta, como se dijo, la equidad en la carga.
Por todo lo expuesto, se impone ajustar el mínimo no imponible y las deducciones por carga de familia, así como la deducción especial previstas en el artículo 23 de la ley del Impuesto a las Ganancias, a fin de excluir de la imposición ingresos que no representan “beneficio” en cabeza de los contribuyentes. A los fines del mantenimiento de nuevos valores se propone la aplicación efectiva de las disposiciones del artículo 25 de la Ley del Impuesto a las Ganancias el cual prevé su actualización; asimismo las deducciones por primas de seguros de vida, gastos de sepelio e intereses de préstamos hipotecarios para la vivienda se vinculan con otros parámetros de la Ley, de forma tal que también se mantengan actualizados.
Asimismo, se prevé incorporar al artículo 81 de la Ley del Impuesto a las Ganancias N° 20.628, texto ordenado por decreto 649/97 y sus modificatorias, un inciso por el cual se admita la deducción del importe de los alquileres pagados en concepto de casa habitación del contribuyente, la que podrá ser efectuada por personas físicas y sucesiones indivisas. El importe a deducir por este concepto no podrá superar la suma equivalente a la de la ganancia no imponible anual definida en el inciso a) del artículo 23.
Al mismo tiempo, debe adaptarse la escala del artículo 90 de la misma Ley, ya que la actual no se compadece con los cambios habidos en el escenario del país, en un intento por retomar la noción de tributo progresivo que es inherente al Impuesto a las Ganancias.
El Proyecto propone, además, eliminar las restricciones a la actualización de los valores mencionados, que está prevista en el artículo 25 de la Ley de Impuesto a las Ganancias 20.628, texto ordenado por decreto 649/97, a la vez que cambia el coeficiente de actualización.
Señor Presidente, por las razones expuestas, es que solicitamos la aprobación del presente Proyecto de Ley.
